Juha Laitinen

 

Juha Laitinen

KHT-tilintarkastaja, PriceWaterhouseCoopers Oy

 

SPONSORISOPIMUSTEN ARVONLISÄVEROTUS

1 Mitä ovat sponsorisopimukset?

Tässä kirjoituksessa sponsorisopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jossa yksittäinen urheilija tai urheilujoukkue (sponsoroitava) tekee yhteistyösopimuksen yleensä elinkeinonharjoittajan (sponsori) kanssa. Sponsoroitava urheilujoukkue voi olla yleishyödyllinen tai taloudellinen yhteisö. Myös sponsori voi olla muu oikeudellinen henkilö kuin yhtiö. Kirjoitus rajoittuu koskemaan ainoastaan yhteistyösopimusten arvonlisäverotusta, vaikkakin joissain kohdissa joudutaan viittaamaan tuloverotuksen tulkintoihin. Urheilutoiminnan tuloverotuksesta on kirjoittanut toisaalla tässä lehdessä professori Esko Linnakangas.

Sponsorisopimusten sisältö vaihtelee sopimuksittain mutta yhteistä sopimuksille ovat niiden kaksipuolisuus. Molemmat sopijapuolet sitoutuvat toimimaan sopimuksen tarkoittamalla tavalla.

Sponsorointi on erotettava lahjoituksesta. Lahjoitus on lahjoittajan tai sponsorin pyyteetön luovutus sponsoroitavalle eikä lahjoituksen saajalle synny arvonlisäverotuksellisia seuraamuksia lahjoituksesta. Kirjoituksen lähtökohta on yksiselitteisesti se, aidossa sponsorisopimuksessa molemmat osapuolet luovuttavat toiselle osapuolelle jonkin hyödykkeen tai rahaa.

Urheiluun liittyvissä sponsorisopimuksissa sponsoroitava sitoutuu luovuttamaan sponsorille esimerkiksi mainospaikkoja peliasuista, harjoitteluasuista, vapaa-ajanasuista, pelivälineistä, julkaisusta, pelialueelta tai muusta mainospaikasta. Urheilija tai urheilujoukkue saattaa sponsorisopimuksessa sitoutua käyttämään sponsorin tuotteita joko kilpailu- ja harjoitustilanteessa tai vapaa-ajalla. Sponsorisopimukseen sisältyy usein myös ilmaisia tai hinnaltaan alennettuja pääsylippuja kilpailutapahtumiin. Sponsorisopimuksessa saatetaan sponsorille luovuttaa myös oikeus käyttää urheilijoiden kuvia tai urheiluseuran nimeä ja logoa markkinoinnissa. Sponsoroitava voidaan velvoittaa esiintymään julkisissa tilaisuuksissa. Digitaalitelevision tuodessa uusia mahdollisuuksia urheiluliiketoimintaan voidaan ennustaa, että televisiointioikeudetkin tulevat yhä useammin osaksi sponsorisopimusta.

Sponsorin tyypillisin velvoite lienee edelleen sopimuksen mukaisen korvauksen maksaminen sponsoroitavalle. Arvonlisäverotuksellisesti tällaisen sopimus on sikäli yksinkertainen, että tällöin on tarkasteltavana vain sponsoroitavan myynnin verotus. Erityisesti sponsorin kannalta hankalampia ovat verotuksellisesti ja sopimusoikeudellisesti nk. barter –sopimukset, joissa sopimuksen osapuolet luovuttavat jotain muuta kuin rahaa toiselle osapuolelle osana sopimuksen täyttämistä. Arvonlisäverotuksen kannalta ei pitäisi olla merkitystä sillä, kuka sponsorisopimuksen vastapuolena on. Käytännössä kuitenkin myös sponsoroitavan vero-oikeudellisella statuksella saattaa olla verokohteluun merkitystä. Arvonlisäverotuksellisesti yksittäisen urheilijan ja urheilujoukkueen sponsorointi eroavat merkittävästi toisistaan.

Barter –sopimuksissa taloudelliset seuraukset muuttuvat sen mukaan, onko sponsoroitava ja sponsori arvonlisäverovelvollisia vai ei. Tämä johtaa siihen, että sponsorisopimusten arvonlisäverotuksen vaikutus saattaa vaihdella muutoinkin sen mukaan kumpi tekee sopimukset ulkopuolisen alihankkijan kanssa. Jos sponsoroitava ei ole verovelvollinen toiminnastaan mutta sponsori on, saattaisi olla arvonlisäverotuksellisesti edullisempaa, että ulkopuolisen hankinnoista vastaa sponsori, jolle voi syntyä vähennysoikeus ulkopuolisesta hankinnasta..

Antti Eskelinen on tarkastellut tilannetta, jossa arvonlisäverovelvollinen yritys luovuttaa harrasteliikuntatapahtumaa varten paidat urheilujärjestölle (Yhdistysten ja säätiöiden verotus, Kauppakaari Oy, Tampere 1997, ss. 166). Eskelisen mukaan tulee edullisemmaksi yrityksen hankkia paidat ja lahjoittaa ne järjestölle kuin järjestön hankkia paidat ja lahjoittaa ne järjestölle. Ainakin joissakin tilanteissa asia onkin näin ja paitojen hankinnassa tätä voitaneen pitää jopa pääsääntönä, vaikka arvonlisäverotuksen hankintaketjuneutraalisuus ei tällöin toteudukaan. Ongelmia muodostuu kuitenkin muiden hyödykkeiden osalta ja myös paitojen osalta, jos paitaan tulee myös muiden yhtiöiden painatuksia. Miksi yksi yhtiö saisi vähentää paitojen hankintamenoon sisältyvän veron, jos paitoihin tulee useamman yrityksen painatus. Onko kysymys enää yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvästä hankinnasta?

Esimerkiksi yhteismainonta lehdissä tai sähköisessä mediassa lienee arvonlisäverotuksen vuoksi taloudellisesti edullista järjestää siten, että verovelvollinen sponsori vastaa mainonnan kuluista. On äärimmäisen hankala erottaa vaikkapa urheilutapahtuman mainoksesta sponsorin ja sponsoroitavan osuus. Erottamisella on merkitystä vain silloin, kun sponsoroitava ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.

Sponsorisopimuksissa ei kokemukseni mukaan varsinkaan arvonlisäveron voimaan tullessa juurikaan ollut mainintoja arvonlisäverosta. Sopimuksen ehkä keskeisimmän osan eli sopimuksen rahamääräisen arvon osalta puutteellisuus aiheuttaa edelleen ongelmia sopimuksen tulkinnassa. Erityisesti barter-sopimuksissa arvonlisäverosta sopimatta jättäminen johtaa siihen, että luovutuksen arvosta saattaa syntyä erimielisyyksiä. Jos sopimuksen mukaan yhteistyökumppanit luovuttavat rahan sijasta tavaroita tai palveluja toiselle sopimusosapuolelle olisi aiheellista mainita sopimuksessa onko luovutuksen arvo veroton vai verollinen. Kansainvälisissä barter-sopimuksessa olisi kiinnitettävä huomiota siihen, kuka vastaa maahantuonnin ja erityisesti yhteisöhankinnan arvonlisäverosta. Yllätyksiä saattaa aiheutua myös silloin, kun yleishyödyllisen yhteisön toiminta kesken sopimuskauden muuttuukin joko omasta tahdosta tai viranomaisten taikka lainsäätäjän tahdosta verolliseksi. Verolainsäädännössä tai verotuskäytännössä tapahtuvien muutosten vaikutus sopimuksiin on keskusteltu aihe, josta ei ole vakiintunutta oikeuskäytäntöä. Korkeimman oikeuden ratkaisussa 1991:182 KKO katsoi, että liikevaihtoverokannan korotus ei oikeuttanut myyjää yksipuolisesti korottamaan myyntihintaa verokannan korotuksen aiheuttamalla määrällä. Vähemmistöön jääneet jäsenet olisivat hyväksyneet korotuksen, koska liikevaihtovero kuten myös tietysti arvonlisävero on lopullisesti kuluttajan kannettavaksi tarkoitettu vero. (vähemmistön kanssa samalla kannalla näyttää olevan myös Edward Andersson, Defensor Legis 1994 s. 30-31. Maltillisemmin asiaa käsittelee Mika Hemmo, Sopimusoikeus II, ss. 104).

Jäljempänä selostettavista syistä sopimuksissa olisi eroteltava kunkin luovutettavaan hyödykkeen hinta erikseen.

Veronsaajan valvonnan kannalta barter-sopimukset ovat äärimmäisen vaikeita, koska sopimusten perusteella ei synny rahaliikennettä eikä välttämättä kummankaan osapuolen kirjanpitoon kirjaudu mitään tapahtumia (kts ongelmasta esim., Barter Exchanges on the Internet, David Hardesty, Tax Planning International E-commerce 3/2000) Tämän vuoksi barter-sopimusten kirjaaminen yhtiön kirjanpidossa on tavallisuudesta poikkeavaa ja vaatii yritykseltä erityistä huomiota.

2. Verollinen myynti

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Lain 1 §:n 3 momentin mukaan myynnin ei kuitenkaan katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu tulo on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa aineellista esinettä sekä eräitä energiahyödykkeitä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Säännökset vastaavat Euroopan yhteisön neuvoston kuudennen direktiivin artiklaa 2 ja 4 (myöhemmin 6. arvonlisäverodirektiivi). Arvonlisäverotuksen soveltamisala on siten hyvin laaja. Myynnistä saatavan vastikkeen ei tarvitse olla rahaa kunhan se on määriteltävissä objektiivisin ja subjektiivisin perustein rahamääräisenä (Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-258/95 (Fillibeck) antama ratkaisu, Kok 11-5577 13 kohta). Palvelun laajaa määritelmää kuvastaa se, että palvelua on muun muassa vastiketta vastaan pidättäytyminen tekemästä jotain.

Vastikkeellisesta luovutuksesta on erotettava pyyteetön lahjoitus, jossa lahjoituksen antaja ei edellytä mitään vastasuoritusta lahjoituksen saajalta. Tätä periaatetta ilmentää EYTI:n asiassa C-16/93 (Tolsma) antama ratkaisu, Kok. 1994 I-753 13. kohta. Tapauksessa katusoittajalle tehdyt lahjoitukset eivät olleet vastiketta luovutetusta palvelusta. Toisaalta tuoreessa ratkaisussaan asiassa C-404/99, komissio vastaan Ranska EYTI totesi ravintolan palvelumaksujen ja juomarahojen olevan osa verollisesta palvelusta suoritettua vastiketta.

Asiassa C-230/87 (Naturally Your Cosmetics Ltd), C-33/93 (Empire Stores) ja 380/99 (Bertelsman) EYTI:n ratkaistavana oli kysymys vastikkeen määrästä, mutta ratkaisujen tosiasiat olivat mielenkiintoisia nyt käsiteltävän aiheen kannalta. Asiassa Naturally Your Cosmetics oli kysymys verkostokaupasta, jossa myyjät saivat myyntisuorituksia vastaan ostaa tuotteita hinnastoa edullisemmin. Jälkimmäisessä asiassa postimyyntiyhtiön asiakashankintaan liittyi muun muassa uuden asiakkaan suosittelijalle annettavat tavaralahjat eli nk. ystävänlahjat. Asiassa Bertelsman oli kysymys siitä, onko veron perusteeseen luettava mukaan asiakashankintapalkkion lähettämisestä aiheutuneet kustannukset. Asioiden käsittelyssä ei syntynyt kiistaa siitä, oliko kysymyksessä verovelvollisten verollinen myynti. Riita koski myynnin arvoa eli maksettavan veron perustetta. Veron perusteen määrittely edellyttää, että verollinen luovutus oli siis jo syntynyt. Tuomioistuin lausui kuitenkin ratkaisussa Empire Stores verollisen myynnin edellyttävän suoritteen ja vastikkeen välitöntä yhteyttä, jonka tuomioistuin katsoi olevan suosittelun ja ystävänlahjan välillä.

Helsingin hallinto-oikeus poikkesi 26.9.2000 antamassaan lainvoimaa vailla olevassa päätöksessään EYTI:n tulkintamallista. Perustellusti päätöksessä uuden asiakkaan suosittelijalle annettavaa lahjaa pidettiin markkinointilahjana, jolloin mitään arvonlisäveroveroseuraamuksia ei syntynyt. Verovelvollisen kannalta kysymys on kiistatta markkinointiponnisteluista ja tämän kaltaiset vähäarvoiset lahjat kirjataan vakiintuneen käytännön mukaan markkinointikuluihin eikä suinkaan myyntiin. Tosin kirjaamistavalla ei ole välitöntä merkitystä tapahtuman arvonlisäverokohteluun. Lahjan arvon vähäisyydellä ei ole merkitystä, jos lahjan antajan katsotaan myyneen lahjan. Jos sen sijaan rajanvetoa käydään sen välillä, onko kysymyksessä lahja vai lahjan omaan käyttöön ottaminen arvolla on lain 25 §:n perusteella merkitystä. Vähäarvoista markkinointilahjaa ei pidetä tavaran omaan käyttöön ottamisena.

Barter –sopimuksissa on tarkasteltava aina sekä sponsorin että sponsoroitavan toiminnan verollisuutta.Sponsoroitavan verollisena myyntinä ei voitane pitää esimerkiksi lahjoittajalle luovutettua viiriä tai muuta muistoesinettä. Verollisena myyntinä ei voida pitää sitäkään, jos lahjoituksen saaja mainitsee lahjoittajan nimen julkaisussaan taikka lahjoitusvaroilla rakennetussa urheilutilassa. Voidaan hyvin kuvitella tilanne, jossa lahjoittaja saa katsomon tuoliin oman nimensä. (näin myös Englannin arvonlisäveroviranomaiset, HM Custom and Excise, Sponsorship VAT Notice 701/41/95.) Tällaisissa luovutuksissa puuttuu välitön yhteys hyödykkeen luovutuksen ja vastikkeen väliltä.

Sen sijaan urheilusuorituspaikan tai urheilutapahtuman nimen myynti sponsorille on vastikkeellinen luovutus, joka täyttää kaikki verollisen myynnin tunnusmerkit. Lahjoittajan nimen mainitsemisesta lahjoituksen saajan julkaisussa on luonnollisesti erotettava sponsorin mainos, jonka vaatiman tilan myynti täyttää kaikki verollisen liiketoiminnan tunnusmerkit.

Liiketoiminnan tunnusmerkit täyttyvät usein vaikka liiketaloudellisesti tulo ei pidettäisi liiketulona. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ollut käsiteltävänä tapauksia, joissa rajanvetoa on tehty kustannusten jaon ja verollisen myynnin välillä..

KHO 31.12.1998 T 3201/1998 ATK

Kiinteistöyhtiö tuotti keskitetysti osakkailleen sekä muille kiinteistössä toimiville ammattiliitoille, niiden työttömyyskassoille ja muille palveluorganisaatioille monistamo-, postitus- ja puhelinkeskuspalveluja. Toiminta tapahtui omakustannusperiaatteella siten, että perittävillä maksuilla katettiin kopiokoneiden leasing-maksut, huolto- ja materiaalikulut, laskennallinen vuokra ja henkilökunnan palkat. Vuosien 1994 ja 1995 tilinpäätöstietojen mukaan asiakaspalvelukeskuksen tuotot olivat olleet 3-4 miljoonaa markkaa vuodessa. Kun otettiin huomioon, että yhtiö harjoitti itsenäisesti asiakaspalvelukeskustoimintaa, joka oli jatkuvaa ja tapahtui kilpailuolosuhteissa, toimintaa harjoitettiin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että yhtiön toiminta oli ollut tappiollista. Yhtiö tuli merkitä toiminnastaan arvonlisäverollisten rekisteriin

Liiketaloudellisesti kysymys oli kulujen jakamisesta, mutta arvonlisäverotuksellisesti kulujen veloittamista pidettiin myyntinä. Tämä tapaus ilmentää hyvin myynnin käsitteen laajuutta arvonlisäverotuksessa.

Verollisesta liiketoiminnasta on erotettava verovelvollisuutta koskevat säännökset. Arvonlisäverolaki sisältää verovelvollisuutta koskevia poikkeuksia, joista nyt käsiteltävän aiheen kannalta merkittävin on yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskeva säännös. Tässä kirjoituksessa ei ole tarkoitus käsitellä arvonlisäverolain yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskevaa lain 4 §:ää eikä vapaaehtoista hakeutumista koskevaa lain 12 §:ää (Yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta muun muassa Antti Eskelinen, Yhdistysten ja säätiöiden verotus, Taru Juote, yleishyödyllisten yhteisöjen liiketoiminta arvonlisäverotuksessa ja sen liityntäkohdat elinkeinoverotukseen, Verotus 3/1996, ss. 278 ja Pasi Hämäläinen, Vapaaehtoisen hakeutumisen vaikutus yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuuteen ja hankintojen vähennysoikeuteen eräissä tilanteissa, Verotus 3/2000 ss. 322 sekä Urheilin verotustyöryhmämuistio, VM työryhmämuistio 1998:17. Lisäksi tässä julkaisussa professori Esko Linnakankaan artikkeli verovelvollisuuden eduista ja haitoista)

Sponsorisopimuksissa sovitaan molempien osapuolten velvollisuuksista ja oikeuksista. Pääsääntöisesti sponsorisopimusten perusteella sponsoroitava luovuttaa sponsorille hyödykkeitä vastiketta vastaan, jolloin kysymyksessä on myynti. Luovutuksen verottomuus voi johtua muista arvonlisäveron säännöksistä kuten myyntipaikkaa koskevista säännöksistä tai yleishyödyllisen yhteisön verovelvollisuutta koskevista säännöksistä. Jos sponsori luovuttaa rahan sijaan sponsoroitavalle muita hyödykkeitä (barter-sopimus), joko tavaroita tai palveluja kysymyksessä on lähes poikkeuksetta liiketoiminnan muodossa tapahtuva myynti, jonka verottomuus voi perustua luovutettavan hyödykkeen ominaisuuksiin.

3. Veron peruste ja verokannat

Veron peruste on arvonlisäverolain 73 §:n mukaan vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Barter –sopimuksissa on kaksi myyntiä, jolloin myynnin veron peruste on ainakin teoreettisesti määriteltävissä molempien myynnin perusteella.

Barter –sopimuksissa myös sponsoroitava on myyjä ja sponsori palvelun ostaja. Jos sponsoroitava on arvonlisäverovelvollinen, se maksaa arvonlisäveron myynnistään. Myyntiin sovellettava verokanta määräytyy palvelun luonteen ja laadun mukaan ja mahdollisesti osa myynnistä saattaa olla verotonta palvelua.

Veron peruste on selvä esimerkiksi silloin, kun sponsori antaa sponsoroitavalle rahamääräisen suorituksen. Ongelmallisemmaksi veron peruste muodostuu silloin kun luovutettavalla hyödykkeellä ei ole markkina-arvoa. Esimerkiksi urheiluseuran paitamainokset tai kentänreunamainokset eivät välttämättä ole hinnoiteltu objektiivisesti vaan jokainen sopimus on erillinen eikä mitään käypää markkina-arvoa ole. Näissäkään tilanteissa ei synny tulkintaongelmia, jos vastike on rahamääräinen eikä sponsorille luovuteta muita palveluita. Jos sponsorin vastasuoritus perustuu sen sijaan barter-sopimukseen, myynnin veron perusteen määrittely jouduttaneen tekemään sponsorin suorituksen perusteella. Tällöin joudutaan arvioimaan sponsorin suoritteen arvo. Jos sponsorin luovuttamalla tuotteella on riidaton myyntihinta, määrittely ei aiheuttane vaikeuksia. Tällöinkin saatetaan aiheellisesti esittää hyödykkeelle arvo, jossa on huomioitu suurimmat mahdolliset sponsorin käyttämät alennukset.

Esimerkiksi hotelliyöpymisen ja lentolippujen hinnat vaihtelevat yleisen kokemuksen perusteella erittäin paljon. Jos sponsoroitavan vastasuoritus on pääsylippuja kilpailutapahtumaan tai cocktailtilaisuus niin myös sponsorin suoritteen hinnanvaihtelu on suuri, koska pääsylippujen hinnat varioivat monen muuttujan kuten katsomopaikan, ottelun ja asiakasryhmän perusteella. Tällöin voitaneen käyttää veron perusteena vastiketta, jossa on huomioitu suurimmat mahdolliset alennukset kyseisen kategorian tuotteeseen. Asiasta ei ole oikeuskäytäntöä, mutta säännösten puuttuessa tällainen arvostaminen lienee sallittua. Ennen vuoden 1995 alusta arvonlisäverolakiin tullutta muutosta oman käytön verotuksen perusteena käytettiin verotuskäytännössä nimenomaan hintaa, jossa huomioitiin suurimmat mahdolliset alennukset.

Urheiluseuran tai yksittäisen urheilijan tarjoama palvelu saattaa koostua useista eri komponenteista. Verovelvollisen sponsoroitavan on jaettava paketin myynti tällöin eri verokannoille. Jaolla on merkitystä paitsi sponsoroitavalle niin myös sponsorin vähennysoikeuksiin. Urheiluseuran tarjoamat palvelut voivat olla mainostilan lisäksi pääsylippuja kilpailuihin ja sopimus voi sisältää myös tapaamisia urheilijoiden kanssa, nimikko-otteluita, tarjoilua ja muita yleisen verokannan mukaan verotettavia tuotteita, kun pääsylippujen myyntiin sovellettava verokanta on 8 %.

On mahdollista, että osa urheilujoukkueen tai urheilijan luovuttamista palveluista jää kokonaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Pelaajien esiintymistä sponsorin tilaisuuksissa saatetaan pitää arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi julkisen esiintyjän esitykseksi, joka jää verotuksen ulkopuolelle. Hallituksen esityksen mukaan julkisina esiintyjinä pidetään muun muassa malleja, luennoitsijoita ja kuuluttajia. Myös urheilijaa pidetään lain kohdassa tarkoitettuna julkisena esiintyjänä mutta tämä lain kohta tarkoittanee tilannetta, jossa urheilija osallistuu urheilukilpailuun ja urheilijoiden esiintymisen verottomuus sponsorin tilaisuuksissa perustuu yleissääntöön (kts. esim. Anttila Suvi, Arvonlisäverokäsikirja, s.130)

On myös mahdollista kansainvälisten sponsorisopimusten perusteella joitakin palveluista ei katsota luovutetun Suomessa. Jos sponsori on ulkomaalainen eikä sillä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa sponsoroitavana tuottamat markkinointipalvelut katsotaan lain 68 §:n perusteella myydyksi muualla kuin Suomessa.

Sopimuksen jakaminen eri elementeille on käytännössä hankalaa, koska sponsorisopimukset on pääsääntöisesti räätälöity erikseen jokaista sponsoria varten. Keskusverolautakunnan 11.10.2000 antaman ennakkoratkaisun mukaan SM-Liigassa pelaava jääkiekkoyhtiö yhtiö ei saanut kohdistaa katetta pääsylippuihin vaan kate oli jaettava kaikille tuotteille. Päätös on tältä osin vailla lainvoimaa ja yhtiö esitti oikeaan lopputulokseen päästävän, jos ulkopuolisilta toimittajilta ja alihankkijoilta ostetut palvelut kuten tarjoilu katsottaisiin myydyksi hankintahinnalla.

Suomessa sovellettiin jo liikevaihtoverotuksen aikana nk. jakamattomuusperiaatetta, joka merkitsee sitä, että hyödykkeet, jotka muodostavat erottamattoman kokonaisuuden verotetaan yhtenä hyödykkeenä päähyödykkeen mukaan. Keskusverolautakunta ei myöskään hyväksynyt yhtiön vaatimusta soveltaa ottelupakettiin, johon kuului pääsylippu, tarjoilua ja tapaamisia pelaajien kanssa kokonaan alennettua pääsylippujen mukaista verokantaa.

Hinnan jakaminen eri osille on vaikeaa sen vuoksi, että tuotteen kaikilla osilla ei ole yksittäistä myyntihintaa. Välillisten ja välittömien hankintakustannusten käyttäminen jakoperusteena ei ole perusteltua sen vuoksi, että koko sarjakaudeksi myydyn paketin eri osien tuotantokustannusten osuus vaihtelee jopa otteluittain. Kuitenkin vero on maksettava arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella silloin myyntihintaa kertyy myyjälle. Tämän vuoksi näyttäisi siltä, että tuotepaketin hinnan jakaminen sen eri osille on mahdollista vain käypien myyntihintojen perusteella. Asiasta ei kuitenkaan ole ylemmän oikeusasteen ratkaisuja. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa asiassa C-308/96 ja C-94/97 (Howden Court Hotel) EYTI katsoi, että Englanti ei voi soveltaa matkapaketteihin sääntöä, jonka mukaan paketin eri osien myyntihinnat olisi jaettava välittömien ja välillisten hankintakulujen suhteessa. Päätöksessä jää kuitenkin avoimeksi miten jako olisi käytännössä tehtävä.

Barter –sopimuksissa saattavat myös sponsorin luovuttamien hyödykkeiden myyntiin sovellettavat verokannat vaihdella. Tämä johtaa siihen, että osapuolten suoritusten netottaminen toistensa kanssa johtaa verotuksellisesti väärään lopputulokseen. Virheen vaikutus vaihtelee sopimuksittain ja se riippuu osapuolten verovelvollisuudesta, vähennysoikeuksista ja hyödykkeisiin sovellettavista verokannoista. Tyypillisiä alennetun verokannan hyödykkeitä, joita sponsorit luovuttavat sponsoroitaville ovat elintarvikkeet, henkilökuljetukset ja majoitukset.

Barter-sopimuksissa tapahtuu kaksi verollista luovutusta, sponsorin ja sponsoroitavan. Molemmista myynneistä on tehtävä arvonlisäverolain 209 a §:ssä tarkoitettu tosite, jossa veron määrä on verokannoittain eroteltu. Tositteen tekeminen on paitsi myyjän velvollisuus niin myös ostajan vähennysoikeuden edellytys.

4. Vähennysoikeudet

Kun sponsorisopimuksessa muodostuu velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa myynnistä, muodostuu toisaalta myös maksajalle vähennysoikeus myyjän suorittamasta verosta. Vähennysoikeus on ainoastaan verovelvollisilla. Ei-verovelvolliset sponsorit ja sponsoroitavat ovat arvonlisäverotuksessa kuluttajan asemassa ja arvonlisäveron kuuluukin olla niille kustannus. Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan arvonlisäverovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Toisen momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Ostaja saa vähentää siis ainoastaan verollista toimintaansa varten hankkimiinsa hyödykkeisiin sisältyvän veron. Jos sponsoroitava ei ole verovelvollinen, jää myyjän suorittama vero vähentämättä. Jos esimerkiksi majoitusliike luovuttaa sponsorisopimuksen perusteella yöpymisiä ei-verovelvolliselle sponsoroitavalle, majoitusliike joutuu suorittamaan veron hotellihuoneiden luovutuksesta mutta kukaan ei voi vähentää veroa.

Jos sponsoroitava on sen sijaan verovelvollinen, sen vähennysoikeudet määräytyvät lain yleisten säännösten mukaan. Keskusverolautakunnan 11.10.2000 antamassa ennakkoratkaisussa katsottiin, että jääkiekkoliiketoimintaa harjoittanut yhtiö sai vähentää varusteisiin, matkustus- ja hotellikuluihin ja lisäravinteisiin liittyvät kulut. Päätös oli tältä osin perusteltu, koska yhtiö harjoitti nimenomaan jääkiekkoliiketoimintaa, jota ei voida harjoittaa ilman pelivarusteita. Vähennysoikeuksien raja-alueilla liikuttiin, kun kysymys oli yhtenäisiin vapaa-ajan asusteisiin ja matkustus- sekä edustuspukuihin sisältyvän veron vähennysoikeudesta. KVL katsoi, että yhtiöllä oli oikeus vähentää asujen hankintahintaan sisältyvä vero siltä osin kun asusteita käytettiin verollisessa toiminnassa. Tämä rajoittanee esimerkiksi oikeutta viedä asusteita kotiin. Tämä vastaa myös oikeuskirjallisuudessa esitettyä näkemystä siitä, että rajanveto vähennyskelpoisen käytön ja vähennyskelvottoman yksityiskäytön välillä tapahtuu luontevasti työaikana ja työpaikalla tapahtuvan kulutuksen ja toisaalta vapaa-aikana tapahtuvan kulutuksen välillä (Nieminen, Auvo, Anttila, Raimo, Äärilä, Leena, Arvonlisäverotus, jatkuvatäydenteinen, WSOY, huhtikuu 2001 s. 15:7)

Urheiluliiketoimintaan ja sponsorointiin liittyy kuitenkin mielestäni elementtejä, jotka oikeuttavat tekemään tämän kaltaisia rajanvetoja monista muista liiketoiminnan aloista poikkeavasti. Kun urheilijan tai urheilujoukkueen sponsorisopimuksen edellyttävät urheilijoita esiintymään sponsorin logoin varustetuissa asuissa myös muualla kuin työpaikalla erityisesti kun urheilijan työpaikka on joustava käsite ei vähennysoikeutta pitäisi sitoa liiaksi työpaikkaan. Ammattimaisen urheilijan ja urheilujoukkueen yksi merkittävimmistä tulonlähteistä on sponsoritulot, jotka edellyttävät sponsoroitavalta aktiivista markkinointityötä. Markkinointityöhön liittyvät hankinnat liittyvät välittömästi verolliseen liiketoimintaan eikä niiden vähennysoikeutta pitäisi liian tiukasti sitoa työpaikkaan tai –aikaan työn luonteen vuoksi.

Laajaa verovelvollisen vähennysoikeutta tukee konserniverokeskuksen johtajan Jussi Karilaisen artikkeli Tilisanomissa 3/1999. Hän arvelee, että hyvinkin yli 1.000 markan arvoisiakin lahjoja voidaan antaa henkilökunnalle tietyin edellytyksin. Vaikka nyt ei olekaan kysymys lahjoista vaan työvälineistä, hänen artikkelinsa tukee vähennysoikeutta, kun asusteissa on joukkueen logo näkyvästi esillä.

Edellä esitettyä KVL:n kantaa tiukemman tulkinnan esittävät Nieminen, Anttila ja Äärilä. Heidän mukaansa urheilutoiminta on verotonta, joten myöskään urheiluvälineiden ja asusteiden hankinta ei ole vähennyskelpoista. Näkemystään he perustelevat korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä.

KHO 31.01.1997 T 203

Yhtiö harjoitti kilpa-autourheilutoimintaa, joka käsitti varsinaisen kilpailutoiminnan eli rallikilpailuihin osallistumisen lisäksi mainos- ja ilmoitustilan myynnin kilpailutoiminnassa käytettävään ajokalustoon ja –varusteisiin sponsorituen saamiseksi. Mainos- ja ilmoitustilan myynnistä saatavilla sponsorituloilla yhtiö rahoitti varsinaista kilpailutoimintaa. Mainos- ja ilmoitustilan myynti ajokalustoon ja –varusteisiin oli verollista mainos- ja ilmoituspalvelun myyntiä, josta yhtiö palvelun myyjänä oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Yhtiö sai arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin nojalla vähentää tätä verollista mainostoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Yhtiön varsinainen kilpailutoiminta, joka käsitti erään henkilön osallistumisen kuljettajana kansallisiin ja kansainvälisiin rallikilpailuihin, ei sitä vastoin ollut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa, vaan verotonta urheilukilpailuun osallistumista. Yhtiön kilpailutoiminnasta saamat palkkiot ja muut tulot olivat arvonlisäverotuksessa verottomia. Kilpailutoiminnassa käytettävää ajokalustoa ja –varusteita ei ollut hankittu yhtiön verollista liiketoimintaa eli mainostoimintaa varten, vaan yhtiön verotonta kilpailutoimintaa varten. Yhtiöllä ei siten ollut oikeutta vähentää kilpailutoiminnassa käytettävää ajokalustoa ja –varusteita varten hankittavien tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvää veroa.

Päätöksen logiikka näyttäisi perustuvan siihen, että kilpailupalkinnot olisivat ralliliiketoiminnan suurin tulonlähde. Tämä ei liene tilanne ralliautoilussa, mutta se voi olla joissakin yksityislajeissa tilanne. Todennäköisesti päätöksessä on ollut merkitystä sillä, että kysymys näyttää asiakirjojen mukaan olleen yhden kuljettajan toiminnasta. Tällöin toiminnan luonne muistuttaa yksityisen henkilön harrastusta, jossa ei yleisten arvonlisäverotuksen periaatteiden mukaan voida käyttää verottomia hyödykkeitä.

Arvioitavaksi jää pitäisikö vähennysoikeuksia rajoittaa tällöin lain 117 §:n perusteella siten, että vähennyskelpoista olisi se osuus hankintahinnan sisältämästä verosta, mikä käytetään verollisessa toiminnassa. Jakoperusteena voitaisiin käyttää verollisen liikevaihdon osuutta kokonaisliikevaihdosta. Arvonlisäverolaissa ei ole erityistä säännöstä vähennysoikeuden jakamisperusteelle, mutta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artikla perustuu liikevaihtojen suhteessa tapahtuvaan jakoon. Nähdäkseni KHO:n päätöksestä ei voida johtaa yleistä säännöstä liiketoiminnan muodossa tapahtuvan urheilutoiminnan hankintojen vähennyskelvottomuudesta,.

Korkeimman hallinto-oikeuden hevostaloutta koskevat päätökset poikkeavat osittain ralliautoilusta annetusta päätöksestä.

KHO 16.3.2000 T 571

A harjoitti maatilallaan muun alkutuotannon ohella hevostaloutta. Hevostalouden liikevaihto oli 105 025 markkaa vuonna 1995, josta ravikilpailutoiminnasta saatujen tulojen osuus oli 73 550 markkaa ja vieraiden hevosten hoitotoiminnasta saatujen tulojen osuus 31 475 markkaa. Hevostaloutta oli tuloverotuksessa verotettu A:n maatalouden tulolähteeseen kuuluvana. Hevosten määrä eri toiminnoissa samoin kuin niistä saatujen tulojen määrä vaihtelivat vuosittain. Pääosan A:n itse kasvattamista hevosista voitiin kuitenkin katsoa olevan siitos-, kasvatus- ja jalostustoiminnassa, joita ravikilpailutoiminta palveli. A:n harjoittama hevostaloustoiminta oli paitsi vieraiden hevosten hoitotoiminnan myös A:n itse kasvattamien hevosten siitos-, kasvatus- ja jalostustoiminnan osalta arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa. A sai näin ollen lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin nojalla vähentää tätä verollista hevostaloustoimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron.

A:n harjoittama ravikilpailutoiminta, joka käsitti hevosen osallistumisen ravikilpailuihin, ei sitä vastoin ollut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa vaan verotonta raviurheilukilpailuun osallistumista. A:n ravikilpailutoiminnasta saamat palkkiot ja muut tulot olivat arvonlisäverotuksessa verottomia arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan nojalla. Ravikilpailutoiminnassa käytettäviä tavaroita ja palveluja ei näin ollen ollut hankittu A:n verollista hevostaloustoimintaa varten vaan A:n verotonta ravikilpailutoimintaa varten. Vähennyskelvottomia olivat kuitenkin ainoastaan välittömästi ravikilpailutoimintaan kohdistuvat kulut. Muut kulut olivat kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia riippumatta siitä, kohdistuivatko ne ravikilpailuihin osallistuviin vai muihin hevosiin. Maksuunpano joulukuulta 1995.

Vähennysoikeutta rajoitettiin vain välittömästi ravikilpailuun liittyvistä kuluista. Päätös ei käsittääkseni edellytä verottomassa ja verollisessa liiketoiminnassa käytettyjen hankintojen sisältämän veron jakamista. Kysymyksen asettelu on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ollut sen kaltainen, että vastakkaiseen lopputulokseen ei ollut perusteltua syytä. Asiassa on nimenomaan korostettu hevosten pääasiallisen käyttötarkoituksen olevan verollinen siitostoiminta.

Arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitetut yleiset vähennysoikeuden rajoitukset koskevat myös barter-sopimusten perusteella vastaanotettujen hyödykkeiden myynnistä suoritetun veron vähennysoikeutta. Jos sponsori on esimerkiksi autoliike, joka luovuttaa edustamansa automerkin auton urheilijan käyttöön, ei urheilujoukkueella ole vähennysoikeutta autoliikkeen vuokrasta suorittamasta verosta. Autoliikkeen luovutus on verollinen vuokraus. Vähennysrajoitukset koskevat myös henkilökunnan käytettäväksi saatavia harrastusmahdollisuuksia.

Erityisesti yleishyödyllisille yhteisöille aiheutuu käytännössä ongelmia yleishyödyllisen toiminnan ja liiketoiminnan välisestä rajanvedosta. Liiketoimintaa on pääsääntöisesti huippu-urheilu junioritoiminnan jäädessä arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Tämä johtaa siihen, että yleishyödyllistä toimintaa varten tehdyt hankinnat jäävät myös vähennysoikeuden ulkopuolelle. Käsittääkseni ainoa tapa käsitellä asia luotettavasti on pitää yleishyödyllisestä ja liiketoiminnasta erillisiä kirjanpitoja, joista voidaan selvittää molempien kuluosuudet. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa n:o 105/2000 katsottiin, että myös A ja B-juniorit (16-20 -vuotiaat) kuuluvat SM-Liigassa pelaavan yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Veroasiamies on kuitenkin valittanut tältä osin päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Sponsorin vähennysoikeudet sponsoroitavan maksamasta arvonlisäverosta ovat yleisten vähennystä koskevien säännösten mukaisia. Tällöin rajanvetoa joudutaan tekemään vähennyskelpoisen hankinnan ja vähennyskelvottoman edustuskulun tai yksityisen kulutuksen välillä. Urheiluseuran luovuttaessa sponsorisopimuksen perusteella esimerkiksi pääsylippuja tilaisuuteen pääsylippujen käyttötarkoitus ratkaisee niiden vähennyskelpoisuuden. Jos pääsylippuja käytetään asiakastilaisuuksissa pidetään käyttöä todennäköisesti edustuskuluna, jolloin hankinnan sisältämä vero on vähennyskelvoton. Jos liput tulevat käytettäviksi henkilökunnalle on todennäköistä, että niiden katsotaan tulevan yksityiseen käyttöön. Pääsylipuista ja tarjoilusta suoritettava vero jäänee siten vähennyskelvottomaksi.

KHO 7.8.2001 taltio 1764

Yhtiö ei saanut vähentää henkilökuntansa vapaa-ajalla tapahtuvaa liikuntaa varten ostamiensa erilaisten tavaroiden ja palvelujen, kuten uimahallien, kuntosalien ja jumppatuntien sisäänpääsymaksujen sekä kuntoiluvälineiden hintoihin sisältyvää arvonlisäveroa.

Aihetta on tuloverotuksen kannalta käsitelty myös Ruotsin hallinto-oikeuden päätösten valossa esimerkiksi Riksskatteverketin kotisivuilla osoitteessa http://www.rsv.se/skatter/rattsprokoll/00/protokoll200015.html

Vähennysoikeus koskee yrityksen omia kuluja. Jos sponsori ottaa vastatakseen sponsoroitavan kuluista vähennyskelpoisuus on tulkinnanvaraista. Tosin hankinnoissa olevan veron voi vähentää, mutta sponsorisopimuksen mukaisesta myynnistä on suoritettava vastaava vero. Jos sponsorisopimukseen liittyy esimerkiksi massiivinen urheilutapahtuman mainoskampanja, jossa mainostetaan sekä sponsoreita että sponsoroitavaa, sponsorin vähennysoikeutta mainoksiin liittyvistä laskuista voidaan pitää perusteltuna, vaikka se maksaisi laskut kokonaan ja vaikka sponsoroitava ei olisikaan verovelvollinen. Näin siitä huolimatta, että ei-verovelvollisen maksaessa mediatoimiston laskut ja veloittaessa ne sponsorilta vero jäisi kuluksi. Mainos tukee sponsorin omaa mainontaa vaikka se liittyisikin verottoman tilaisuuden mainontaan ja lopputulos on verotuksellisesti oikein.

Sponsorisopimus yksityisen urheilijan kanssa on arvonlisäverotuksellisesti hankala. Lain 1 §:n 3 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu tulo on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Urheilijalle urheilusuorituksista maksetut korvaukset ovat tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettua tuloa. Sponsorisopimukseen perustuvat tulot tuskin ovat urheilijapalkkioita vaan joko ennakkoperintä lain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa tai lain 25 §:ssä tarkoitettua korvausta. (aiheesta enemmän Laitinen Mirjami, Ennakkoperintä, jatkuvatäydenteinen toukokuu 2001 ss.4:47).

Jos sponsori antaa palkkaan tai palkkioon rinnastettavia urheiluvarusteita tai –asusteita urheilijalle, joudutaan arvioimaan sitä onko sponsori ottanut tavarat omaan verottomaan käyttöön..

Omalla käytöllä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa hyödykkeen, ottamista tai luovuttamista verollisesta toiminnasta yksityiseen kulutukseen, verotuksen soveltamisalaan kuulumattomaan tai muutoin verottoman elinkeino- tai muun toiminnan käyttöön taikka verollisessa toiminnassa vähennyskelvottomaan käyttöön (Anttila, Raimo, Oman käytön arvonlisäverokohtelusta, Verotus 5/2000 ss.569). Oman käytön verotuksessa on asiallisesti kysymys tehdyn vähennyksen palauttamisesta tai jos on kysymys itse valmistetun tuotteen omasta käytöstä veron maksamisesta välittömistä ja välillisistä valmistuskustannuksista. Säännöksen tavoite on saattaa verotuksen piiriin yksityinen kulutus kaikissa tilanteissa. Oman käytön verotuksen ja vähennysoikeuden suhteen vallitsee sellainen symmetria, että vähennyskelvottomien hankintojen ja oman käytön verotuksen soveltamisalat ovat verovelvollisen kannalta periaatteessa yhtenevät (Anttila, s.570). Oman käytön verotusta sovelletaan esimerkiksi henkilökunnalle ilmaiseksi tai alihintaan luovutettuihin hyödykkeisiin.

Tulkintaongelma syntyy siitä, pidetäänkö sponsorin luovuttamia hyödykkeitä yksityiseen kulutukseen luovuttamisena eli verollisena omana käyttönä. Samaa rajanvetoa on tehtävä sponsorin luovuttaessa lahjoituksena hyödykkeitä urheilujoukkueelle tai urheilijoille. Tätä omaan käyttöön oton tarkastelua ei käsittääkseni tarvitse tehdä, jos kysymys ei ole palkasta tai lahjoituksesta, koska tällöin niiden luovutus on lähtökohtaisesti verollinen myynti

Voidaanko urheilujoukkueelle lahjoitettuja hyödykkeitä tai palkaksi katsottavia hyödykkeitä jättää missään olosuhteissa oman käytön verotuksen ulkopuolelle? Jos luovutus palvelee luovuttajan omaa liiketoimintaa luovutuksesta ei arvonlisäverotuksen päämäärän mukaan pitäisi aiheutua veroseuraamuksia.

KHO 20.5.1997 T 1235

Yhtiö harjoitti sanomalehden julkaisutoimintaa ja se oli yhdessä 25 muun sanomalehdenkustantajan kanssa osakkaana yrityksessä, jonka toimialana oli osakkaidensa julkaisemien sanomalehtien mainos- ja ilmoitustilan myynti ja markkinointi. Yritys myi ja markkinoi mainos- ja ilmoitustilaa myös yhtiön julkaisemasta sanomalehdestä, minkä vuoksi yhtiö luovutti lehdestään mainos- ja ilmoitustilaa yritykselle veloituksetta. Luovutettu tila käytettiin yrityksen myynti- ja markkinointitoiminnan tunnetuksi tekemiseen.

Mainos- ja ilmoitustilan luovuttamisessa ei ollut kysymys palvelun ottamisesta tai luovuttamisesta yksityiseen kulutukseen tai liiketoiminnassa vähennyskelvottomaan käyttöön eikä muutoinkaan yhtiön liiketoimintaan kuulumattomiin tarkoituksiin. Kun lisäksi mainos- ja ilmoitustilaa saanut yritys käytti palvelun liiketoiminnassaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, kysymys ei ollut arvonlisäverolain 22 §:ssä tarkoitetusta palvelun ottamisesta omaan käyttöön. Arvonlisäverolain säännöstä palvelun oman käytön verotuksesta tulkittiin Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) samaa asiaa koskevan 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan sanamuodon ja tavoitteen mukaisesti

Luovutuksen saaja oli kuitenkin tapauksessa verovelvollinen, millä oli lopputulokseen merkitystä. Arvonlisäverotuksen perusperiaatteiden mukaan yksityiseen kulutukseen ei pitäisi siirtyä verottamattomia hyödykkeitä. Arvonlisäverolain 25 §:n mukaan vähäarvoisien markkinointi- ja mainoslahjojen luovutuksia ei pidetä tavaran omaan käyttöön ottona. Urheiluvarusteet ja –asusteet eivät kuitenkaan välttämättä ole lainkohdassa tarkoitettuja massalahjoja. Markkinointi- ja mainoslahjoille on tunnusomaista, että niitä voidaan lahjoittaa rajoittamattomalle asiakaskunnalle. Arvonlisäverolain voimassa ollessa asiasta ei kutienkaan ole korkeimman hallinto-oikeuden julkaistua oikeuskäytäntöä ja verotarkastuksissa asiaan on puututtu hyvin kirjavasti.

Kun kysymys on aidosta sponsorisopimuksesta muun kuin palkansaajan kanssa, sponsorin luovutus on käsittääkseni aina vastikkeellinen eikä kysymys ole oman käytön verotuksesta. Toisaalta itse valmistettujen hyödykkeiden veron perusteena ei tällöin käytetä välillisiä ja välittömiä valmistuskustannuksia vaan käypää myyntihintaa. Yksittäisen urheilijan kannalta joudutaan tällöin ratkaisemaan, onko hän toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, koska ainoastaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu palkaksi katsottava tulo on muuta kuin verollisessa liiketoiminnassa saatua tuloa. Käsittääkseni yksilöurheilijat, jotka saavat sponsoreilta rahaa tai hyödykkeitä yli 50.000 markan kalenterivuodessa ovat toiminnastaan pääsääntöisesti arvonlisäverovelvollisia. Heidän vähennysoikeutensa riippuvat siitä kuinka paljon heillä on verotuksen ulkopuolelle jääviä kilpailu- ja muita tuloja.